Tendo como diretriz a neutralidade tributária, a Lei n. 12.973, de 2014 (L12.973), adaptou a legislação tributária federal aos padrões internacionais de contabilidade (International Financial Reporting Standards – IFRS).
Passo fundamental para a consolidação do processo de adoção desses padrões no Brasil e tão importante quanto aquele dado pelo Decreto-lei n. 1.598, de 1977 (DL1.598), que adaptou a legislação do IRPJ às inovações introduzidas pela então nova Lei n. 6.404, de 1976 (Lei das S.A.).
Historicamente, no cenário brasileiro, a tributação sobre a renda das pessoas jurídicas exibe uma relação íntima com a contabilidade.
De acordo com a estrutura definida no DL 1.598, o lucro contábil, apurado de acordo com as regras previstas na Lei das S.A., é o ponto de partida para a determinação do lucro real.
Em livro próprio, denominado “Livro de Apuração do Lucro Real” (Lalur), o lucro contábil deve ser ajustado por adições, exclusões e compensações previstas na legislação tributária (o mesmo para a base de cálculo da CSLL). Trata-se de um modelo que conta com quase cinco décadas e que foi reafirmado pela L 12.9731.
Esse é o status atual.
Afirmar que a contabilidade e a tributação sobre a renda perseguem objetivos distintos tem caráter tautológico e não representa uma novidade.
A questão é que, no Brasil, essa relação ganhou novas nuances em função da forma como se deu a adoção dos IFRS, notadamente, no que se refere às entidades que alcançou e à sua aplicação no âmbito das demonstrações individuais, repercutindo efeitos na escrituração comercial da pessoa jurídica.
Os novos contornos legais do processo político-normativo contábil doméstico e a maior relevância conferida à neutralidade tributária (aspecto central do Regime Tributário de Transição e diretriz da L 12.973) permitiram que as normas contábeis passassem a exibir uma maior independência ante as exigências de natureza tributária, cujo efeito direto foi o maior distanciamento entre os lucros contábil e real, o que passou a exigir a manutenção de controles adicionais e um acompanhamento mais sofisticado, introduzindo ainda mais complexidade à apuração tributária.
Um fenômeno observado nesse novo cenário é a utilização de conceitos e requisitos previstos nas normas contábeis com o fim meramente tributário, sem que sequer sejam respeitados os seus próprios fundamentos e significados.
Muita confusão tem sido criada, seja de forma intencional, seja por mera incompreensão; o que não só afeta a tributação, mas também a própria qualidade da informação contábil – efeito adverso que se buscou evitar com todo o aparato legal construído visando a assegurar a neutralidade tributária e oferecer uma maior autonomia para as normas contábeis, com destaque para as novas redações conferidas ao § 2º do art. 177 da Lei das S.A. e ao § 2º do art. 8º do DL 1.598, bem como para a própria L 12.973.
A introdução indevida da perspectiva da entidade econômica no plano da pessoa jurídica, que pode gerar inúmeras tensões conceituais, em especial, em relação ao goodwill; a aplicação inapropriada de conceitos e procedimentos contábeis relacionados às subvenções governamentais, no contexto do tratamento tributário dispensado aos incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais do ICMS; e o conflito entre o reconhecimento de ganhos ou perdas em função da avaliação ao valor justo e a respectiva tributação ou dedutibilidade, dentre outras, são situações que podem ilustrar parte da confusão instalada.
A existência de tensões na relação entre contabilidade e tributação sobre a renda não é algo novo, tampouco exclusividade do Brasil.
Há algum tempo, a literatura internacional tem analisado questões pertinentes à conformidade entre essas duas áreas (MILLS, 1998; MILLS; NEWBERRY; TRAUTMAN, 2002; PLESKO,2002, 2004; DESAI, 2003; HANLON, 2005; HANLON; SHEVLIN, 2005; DESAI; DHARMAPALA, 2009).
Além disso, o efeito da adoção dos IFRS nessa relação também é uma preocupação em outros países e as pesquisas têm documentado e explorado esse fenômeno sob as mais variadas perspectivas (CUZDRIOREAN; MATIS, 2012; WATRIN, 2012; SAMUEL; SAMUEL; OBIAMAKA, 2013; PROCHÁZKA, 2014; JIRÁSKOVÁ; MOLÍN, 2013, 2015; HERATH; MELVIN, 2017).
Boa parte dessas tensões é fruto das divergências estruturais entre o modelo IFRS e o modelo da tributação sobre a renda.
Embora tais divergências possam ser conciliadas operacionalmente, esses modelos não podem coexistir em um
mesmo plano, são conceitualmente distintos e, arrisco-me a dizer, mutuamente exclusivos, já que perseguem objetivos e adotam perspectivas diferentes. O fato é que essas divergências representam uma fonte inesgotável de litígio.
Sem dúvida, é preciso discutir a relação entre a contabilidade e a tributação sobre a renda no Brasil, e o momento atual aparenta ser muito oportuno. A discussão sobre possíveis alterações na Lei das S.A. e a reforma dessa tributação, que, em breve, estará na pauta do país, cria um cenário propício para tanto.
Entre mentes, é necessário que esse debate seja abrangente. Não se trata de modificar a legislação tributária, simplesmente. Isso já foi feito e eis que a pauta ainda se mostra atual.
Na verdade, é necessário enfrentar questões específicas da própria contabilidade, em especial no tocante à regulação contábil e ao alcance dos IFRS, levando em consideração as características institucionais do ambiente brasileiro, o que também representa uma oportunidade para aprimorar a legislação tributária, analisando possíveis desdobramentos, propondo uma linha alternativa: a instituição de um Padrão Nacional de Contabilidade (PNC)
O segmento formado pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real é que merece atenção.
É nesse regime de tributação que a contabilidade possui papel relevante. Contudo, a discussão não é pontual, uma vez que tal segmento compreende entidades muito distintas no que se refere à regulação contábil e às necessidades informacionais dos usuários da informação contábil que é produzida.
Por exemplo, as instituições autorizadas, reguladas ou supervisionadas pelo Banco Central do Brasil (instituições BCB) e as pessoas jurídicas com receita total anual superior a R$ 78 milhões, independentemente da atividade econômica exercida, por lei são obrigadas optarem à tributação com base no lucro real.
Pois a discussão acerca das tensões existentes, seja quanto à relação entre contabilidade e legislação tributária, seja no âmbito da própria legislação comercial e societária, converge para a aplicação dos IFRS.
Apesar de a qualidade técnica desses padrões internacionais ser inconteste, a sua aplicação se justificaria no seu âmbito das companhias abertas, o comando contido no § 5º do art. 177 da Lei das S.A., introduzido pela Lei n. 11.638, de 2007, parece indicando que essa foi a intenção, pois, determina que as normas da CVM devem observar os IFRS
Embora ele seja fundamental para a contabilidade, tem o potencial de gerar conflitos com o arcabouço legal brasileiro, haja vista que no plano contábil, não tem sentido continuar com as amarras legais para esse processo, embora no plano tributário isso faça todo sentido.
O fato é que o processo de adoção dos IFRS no Brasil ainda não se completou.
A edição, em 2021, das normas NBC TG 1001 e NBC TG 1002 e a necessidade de modificações na Lei das S.A. revelam que a regulação contábil doméstica merece atenção, e não por uma motivação exclusivamente tributária
Conforme registram Silva, Santos, Koga e Barbosa (2014), esse aspecto foi discutido no processo de elaboração da L 12.973, foram analisados dois modelos: o atual (modelo 1) e outro nos moldes do two-book system, coma instituição de uma “contabilidade fiscal” (modelo 2).
Os autores justificam a escolha pelo modelo 1 da seguinte maneira:
O modelo 1 foi o adotado por manter a sistemática trazida pelo Decreto-lei n. 1.598, de 26 de dezembro de 1977, já consagrada entre os contribuintes, e por propiciar a redução das obrigações acessórias. Nesta escolha foi considerado o avanço dos controles via Lalur, que passariam a ser realizados eletronicamente no âmbito do
Sistema Público de Escrituração Digital (Sped), o que possibilitaria uma melhor rastreabilidade dos ajustes de adição e exclusão ao lucro líquido (SILVA; SANTOS; KOGA; BARBOSA, 2014, p. 398).
Do mesmo modo que a experiência na adoção dos IFRS depende das idiossincrasias econômicas, sociais e institucionais de cada país e da interação entre esses fatores, a exemplo do tipo de sistema jurídico, do nível de desenvolvimento do mercado de capitais, do status do desenvolvimento da profissão contábil e da vinculação da legislação tributária com a escrituração contábil, é natural que tais idiossincrasias também definam como aquela adoção impactará a relação entre a contabilidade e a tributação (NIYAMA, 2010; CUZDRIOREAN; MATIS, 2012;SAMUEL; SAMUEL; OBIAMAKA, 2013).
Conceitualmente, a tributação sobre renda no Brasil conta com um conjunto de regras bem definido e independente, que guarda inúmeras diferenças se com[1]parado aos IFRS.
Esse conjunto de regras tributárias não se materializa por meio de uma escrituração na forma contábil, mas sim, por meio de adições, exclusões e compensações realizadas no lucro apurado de acordo com os IFRS. Tais ajustes são objeto do Lalur, livro de natureza exclusivamente tributária.
O fato é que, embora aqueles ajustes sejam realizados em livro próprio, eles acabam sendo uma extensão da própria escrituração contábil, o que, há algum tempo, já se incorporou à cultura contábil brasileira, e as soluções tecnológicas
A escrituração contábil é objeto da Escrituração Contábil Digital (ECD), enquanto a apuração do IRPJ e da CSLL é objeto da Escrituração Contábil Fiscal (ECF), escriturações que integram o Sistema Público de Escrituração Digital (Sped).
O nível de inter-relacionamento entre esses “livros” é tão grande que eles acabam sendo escriturados considerando as suas implicações mútuas.
Embora esse cenário seja decorrente de inovações legais e infralegais, implementadas para modernizar o ambiente regulatório da contabilidade no Brasil e redesenhar a relação com a tributação federal, estruturalmente, e continua replicando o modelo anterior, porém com maior ênfase na neutralidade tributária em relação aos IFR, a saber:
O Brasil apresenta uma característica peculiar: embora a legislação tenha criado a figura dos “registros auxiliares” para amparar critérios contábeis diferentes dos prescritos em lei e o Fisco tenha consagrado o Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR), ainda convivemos com inúmeras situações desconfortáveis de legislações ou regulamentos de natureza tributária determinando regras de como contabilizar transações […] ou regras proibindo […], ou, ainda, regras para classificação (NIYAMA, 2020, p. 33)
“§ 2º Para fins da escrituração contábil, inclusive da aplicação do disposto no § 2º do art. 177 da Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976, os registros contábeis que forem necessários para a observância das disposições tributárias relativos à determinação da base de cálculo do imposto de renda e, também, dos demais tributos, quando não devam, por sua natureza fiscal, constar da escrituração contábil, ou forem diferentes dos lançamentos dessa escrituração, serão efetuados exclusivamente em:
I – livros ou registros contábeis auxiliares; ou
II – livros fiscais, inclusive no livro de que trata o inciso I do caput deste artigo
Nesse quesito, alguns impedimentos estão no plano constitucional e nas regras gerais contidas no Código Tributário Nacional (CTN).
Requisitos relacionados à reserva legal, à competência da União, ao próprio conceito de renda e à caracterização do fato gerador poderiam ser violados, uma vez que, no final das contas, essa tributação seria determinada pelos entes reguladores, dotados de competência legal para dispor sobre normas contábeis, e sua aferição do patrimônio da entidade sob uma perspectiva mais econômica, nos moldes dos IFRS, seria incompatível com o disposto no art. 43 do CTN, prestigiando a disponibilidade econômica como critério para tributação da renda.
Nessa visão, as preocupações restringir-se-iam aos aspectos relacionados à reserva legal e à competência tributária. E seria nesse quesito que haveria um “preço a ser pago” pela contabilidade: a imposição do objetivo tributário na própria regulação contábil, descaracterizando-a. Esse seria um movimento natural, tendo em vista a necessidade de respeitar os princípios constitucionais, bem como de se garantir a estabilidade e a previsibilidade da arrecadação federal.
Em linhas gerais, o lucro fiscal seria apurado diretamente na DRF (Demonstração do resultado fiscal), sem a necessidade de adições, exclusões e compensações.
Receitas e despesas consideradas nessa apuração seriam definidas, reconhecidas e mensuradas de acordo com as disposições da legislação.
No entanto, um ganho evidente seria assegurar uma maior estabilidade para a tributação e uma menor interferência dos conceitos contábeis.
Por outro lado, restam dúvidas se isso poderia ser alcançado, efetivamente, sem que as pessoas jurídicas tivessem que manter uma contabilidade fiscal.
Ademais, não é possível descartar o risco de realizar tal mudança e incorrer em custos significativos e, ao final, instituir um modelo operacionalmente mais complexo do que o atual.
O PNC (o Padrão Nacional de Contabilidade) deverá ser instituído por lei, será estabelecido um ponto de partida harmônico para a contabilidade brasileira.
A partir dele, cada regulador, no âmbito da sua respectiva competência, definirá suas regras específicas. Esse denominador comum deve ser próximo das regras jurídico-tributárias, de modo que exigisse poucos ajustes tributários, permitindo uma maior conformidade entre os lucros contábil e fiscal.
Sendo assim, de forma semelhante ao vislumbrado para a contabilidade fiscal, haveria incentivos para que as empresas não obrigadas à divulgação em IFRS também só adotassem as regras tributárias, de modo a ficarem mais aderentes à DRF, evitando, assim, a manutenção de controles adicionais e os custos de conformidade, o que também levaria ao abandono das normas contábeis.
Por exemplo, o PNC poderia não adotar a avaliação ao valor justo e o método da equivalência patrimonial, além disso, os critérios de depreciação poderiam ser os mesmos.
Fonte: texto extraído da revista de direito contábil fiscal • São Paulo • volume 6 • número 12 • jul./dez. 2024