As subvenções relacionadas ao ICMS – ou seja, benefícios fiscais concedidos pelos estados, como isenções, reduções de base de cálculo ou créditos presumidos – geram há anos controvérsia quanto à sua tributação pelo Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ).
A questão central é se tais incentivos devem compor a base de cálculo do IRPJ (e da CSLL) ou se, por terem natureza de fomento público, podem ser excluídos do lucro tributável.
Entre 2015 e 2025, houve significativa evolução nesse entendimento, refletida em mudanças legislativas, alterações de posição da Receita Federal do Brasil (RFB) e julgados do Superior Tribunal de Justiça (STJ).
Da Legislação vigente e mudanças de interpretação nos últimos 10 anos;
O tratamento tributário das subvenções governamentais sempre dependeu de sua classificação em subvenções para custeio ou subvenções para investimento.
Em termos simples, subvenções para custeio são auxílios estatais às despesas operacionais da empresa (recursos livres, sem destinação específica), ao passo que subvenções para investimento visam estimular a implantação ou expansão de empreendimentos econômicos específicos.
Historicamente, apenas as subvenções para investimento foram isentas de IRPJ/CSLL, enquanto as de custeio sempre foram tributadas como receita da empresa. A dificuldade prática sempre esteve em diferenciar, na legislação estadual de ICMS, se o benefício fiscal tinha caráter de investimento ou de custeio.
Até meados da década de 2010, a legislação federal disciplinava o tema principalmente no art. 38 do Decreto-Lei 1.598/1977 (mantido pelo art. 30 da Lei 12.973/2014, aplicável a partir de 2015). Tais normas previam que subvenções para investimento – quando devidamente contabilizadas em reserva de lucros e não distribuídas aos sócios – não integrariam o lucro real tributável.
O art. 30 da Lei 12.973/2014 reproduziu essa lógica, exigindo apenas que o benefício fosse concedido “como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos” e cumprisse as formalidades contábeis para ser tratado como subvenção para investimento (isto é, registro em reserva específica de lucros).
Na prática, portanto, a lei não impunha condições além do propósito de fomento econômico e da correta destinação contábil.
Contudo, a Receita Federal adotou por décadas uma postura mais restritiva do que a letra da lei. Como é de conhecimento, o Parecer Normativo CST nº 112 estabelecia critérios adicionais para reconhecer a subvenção de investimento: exigia-se comprovar a intenção do ente concedente em promover expansão do negócio, a aplicação efetiva dos recursos pela empresa nos investimentos previstos e até mesmo uma simultaneidade entre a concessão do incentivo e seu emprego no projeto incentivado.
Em outras palavras, o fisco só admitia a isenção do IRPJ se o contribuinte provasse que usou o benefício exatamente na finalidade de investimento pretendida pelo estado, e no timing adequado. Benefícios fiscais de ICMS que não atendessem a esses requisitos mais rigorosos eram classificados pela Receita como “subvenções de custeio” – portanto, tributáveis. Essa postura conservadora da RFB gerou intensa litigiosidade no âmbito administrativo (Conselho de Contribuintes/CARF) e judicial, pois muitos contribuintes argumentavam que tais exigências extrapolavam a lei.
Durante 2015-2016, prevalecia ainda esse entendimento estrito da Receita. Inclusive, em 2017, a própria RFB reforçou formalmente sua posição: a Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017 chegou a prever, em seu art. 198, §7º, a necessidade de “sincronia e vinculação” entre o gozo do incentivo e o investimento realizado, como condição para não tributação.
Ou seja, às vésperas de uma mudança legislativa importante, o fisco reiterava os mesmos requisitos do antigo Parecer Normativo 112/1978, mantendo a interpretação de que grande parte dos incentivos estaduais deveria sim compor a base do IRPJ/CSLL.
Da Mudança de paradigma com a LC 160/2017;
Em meio a esse cenário de insegurança jurídica e “guerra fiscal” entre os estados, sobreveio a Lei Complementar nº 160/2017. Essa lei – resultado do PLP 54/2015 – teve como objetivo principal resolver conflitos sobre benefícios de ICMS, convalidando os incentivos concedidos pelos estados e uniformizando seu tratamento tributário federal.
No que toca ao IRPJ, a LC 160/2017 promoveu uma ruptura clara com a interpretação então vigente da Receita Federal e do CARF. Por seu art. 9º, a LC 160 acrescentou os §§4º e 5º ao art. 30 da Lei 12.973/2014, com duas disposições fundamentais: (i) todos os incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS passam a ser considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de quaisquer outros requisitos não previstos no art. 30; e (ii) essa regra aplica-se inclusive a processos administrativos e judiciais em curso, com efeito retroativo interpretativo, visando reduzir a litigiosidade.
Em outras palavras, a LC 160/2017 positivou que benefícios de ICMS, por sua natureza, devem ser tratados como subvenções de investimento para fins federais, desde que atendam apenas as condições expressas na lei (basicamente, a reserva de lucros de incentivo fiscal e não distribuição do valor).
Todas as exigências extralegais antes impostas – intenção específica na lei estadual, comprovação de gasto, sincronismo temporal etc. – foram expressamente afastadas pelo §4º inserido em 2017.
Cabe notar que essa inclusão chegou a ser vetada pelo Presidente da República sob a justificativa de que trataria indiscriminadamente todos os benefícios de ICMS como subvenção de investimento, mas o Congresso Nacional derrubou o veto, confirmando a intenção de eliminar a distinção formal entre subvenção de investimento e de custeio no caso de incentivos de ICMS.
Do ponto de vista dos contribuintes, a LC 160/2017 representou uma vitória significativa.
A partir de sua vigência, presumiu-se que qualquer benefício fiscal de ICMS, uma vez devidamente convalidado e contabilizado em reserva de lucros de incentivo, não integraria o lucro real.
“Esperava-se”, assim, o fim dos autos de infração da União exigindo IRPJ/CSLL sobre esses valores e o arrefecimento das disputas nos tribunais sobre o tema.
Soluções de Consulta da Receita Federal
Após a mudança legislativa, a Receita Federal gradualmente ajustou – ainda que temporariamente – seu entendimento. Em um primeiro momento, houve sinais de alinhamento da RFB com a nova norma: na Solução de Consulta COSIT nº 11/2020, o órgão reconheceu expressamente que, “a partir do advento da LC 160/2017”, os incentivos e benefícios fiscais relativos ao ICMS concedidos por estados configuram subvenções para investimento, não mais se aplicando os requisitos do Parecer Normativo 112/1978.
Em termos práticos, a Receita admitiu que todos os incentivos de ICMS poderiam ser excluídos do lucro tributável, bastando cumprir as exigências legais (especialmente a reserva de lucros de incentivo fiscal). Essa orientação foi reiterada na Solução de Consulta COSIT nº 15/2020, consolidando a impressão de que o fisco seguiria a letra da LC 160/2017.
Contudo, essa fase durou pouco. Ainda em 2020, a Receita reviu sua posição por meio da Solução de Consulta COSIT nº 145/2020, na qual voltou a restringir o alcance da isenção. Nessa resposta, a RFB afirmou que nem todo incentivo de ICMS registrado em reserva de lucros seria subvenção para investimento, apenas aqueles concedidos com o propósito de estimular a implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
Ou seja, resgatou-se a ideia de examinar a “intenção” do estado concedente do benefício para decidir o tratamento fiscal – exatamente o critério que a LC 160 pretendia tornar irrelevante. Em 2021, esse entendimento mais rigoroso foi reafirmado em novas consultas, incluindo a SC COSIT nº 108/2021, que de forma ainda mais explícita condicionou a não tributação à prova de que o incentivo estadual não foi “incondicional” ou desvinculado de projetos de expansão. A Solução 108/2021 alertou que benefícios concedidos “sem nenhum ônus ou dever ao subvencionado”, ou seja, sem exigência de investimento específico, “não atenderiam os requisitos do art. 30 da Lei 12.973/14” e, portanto, não poderiam ser excluídos do lucro real.
Esses pronunciamentos denotaram um retrocesso da Receita Federal em relação à pacificação trazida pela LC 160.
Ao insistir na necessidade de verificar o objetivo do benefício (se houve estímulo a investimento) – e possivelmente outros elementos como a contrapartida do contribuinte –, a RFB reacendeu a controvérsia que a lei complementar buscou sanar. Contribuintes passaram a temer que o fisco voltaria a exigir comprovação de vinculação e sincronia entre o incentivo e o investimento realizado, critérios que “nunca estiveram previstos em lei”, ressuscitando antigas discussões no CARF e no Judiciário.
Em suma, entre 2020 e 2021 observou-se uma clara divergência crescente: de um lado, a lei federal (e a interpretação inicial da própria Receita) considerando todos os incentivos de ICMS como subvenção para investimento; de outro, novas orientações da RFB restringindo esse benefício apenas a incentivos finalísticos (voltados a investimento), quase nos moldes do entendimento pré-2017.
Precedentes do STJ sobre subvenções de ICMS no IRPJ
Paralelamente à evolução administrativa, o Poder Judiciário também enfrentou o tema, com decisões importantes do Superior Tribunal de Justiça. Antes da LC 160/2017, a controvérsia chegou ao STJ principalmente sob o ângulo dos créditos presumidos de ICMS. O marco inicial foi o julgamento do Embargos de Divergência em REsp nº 1.517.492/PR, pela Primeira Seção do STJ, em novembro de 2017. Nesse precedente (relatoria da Min. Regina Helena Costa), o STJ firmou entendimento de que a União não pode, via IRPJ/CSLL, tributar valores correspondentes a créditos presumidos de ICMS concedidos por Estados.
A razão de decidir foi essencialmente constitucional: a tributação federal sobre esse incentivo estadual violaria o pacto federativo e a imunidade recíproca entre entes federados, equivalendo a permitir que a União retirasse, “por via indireta”, o benefício fiscal outorgado pelo Estado. Em outras palavras, o STJ enxergou que cobrar IRPJ sobre o crédito presumido de ICMS seria tributar uma receita estadual (renúncia fiscal do ICMS) disfarçadamente, o que conflita com os arts. 150, VI, ‘a’ e 152 da Constituição. Importa notar que, nesse julgamento de 2017, o STJ não entrou no mérito contábil de classificar o incentivo como subvenção de investimento ou custeio; a decisão se baseou em premissa anterior, de caráter federativo, tornando desnecessário discutir os requisitos infralegais da Receita.
O resultado favorável aos contribuintes no EREsp 1.517.492/PR impulsionou a tese de que todos os benefícios fiscais de ICMS (não só o crédito presumido) deveriam ficar fora da tributação do IRPJ. De fato, muitos tribunais regionais e turmas do próprio STJ passaram a aplicar a conclusão apenas aos créditos presumidos, suscitando dúvidas sobre as demais modalidades (isenções, reduções de base etc.). Diante da divergência, o STJ decidiu uniformizar o tema. Em março de 2023, a Primeira Seção afetou dois recursos representativos ao rito dos repetitivos (Tema 1.182/STJ) para fixar tese sobre “a possibilidade de excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS … da base de cálculo do IRPJ e da CSLL”. Esse julgamento ocorreu em 2024 e resultou na consolidação de critérios importantes.
A tese firmada no Tema Repetitivo nº 1.182/STJ (transitado em julgado em ago/2024) pode ser resumida em três pontos:
(1) Regra geral: não é possível ao contribuinte excluir benefícios fiscais de ICMS da base do IRPJ/CSLL salvo se preenchidos os requisitos previstos na legislação de regência – notadamente o art. 30 da Lei 12.973/2014 (com as alterações da LC 160/2017). Ou seja, o STJ reconheceu que a exclusão é permitida, mas deve obedecer às condições legais, rejeitando interpretações mais amplas que não encontrem amparo na lei.
(2) Desnecessidade de comprovar estímulo ao investimento: para gozar da exclusão, não se exige que o contribuinte demonstre, previamente, que o benefício foi concedido como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. Este ponto é relevante, pois afasta a principal exigência extra que a Receita tentava impor: o STJ entendeu que, à luz da LC 160/2017, não cabe exigir prova da finalidade do incentivo como condição ex ante para a isenção.
(3) Fiscalização a posteriori: em contrapartida, o STJ também assentou que nada impede a Receita Federal de, em procedimento de fiscalização posterior, verificar se os valores do benefício fiscal foram utilizados para finalidade diversa da que justificaria o incentivo (por exemplo, distribuídos indevidamente aos sócios). Se for constatado desvio de finalidade – isto é, que a subvenção não serviu de fato para viabilizar o empreendimento econômico –, a União poderia lançar IRPJ/CSLL sobre esses montantes.
Em suma, o STJ conciliou o texto legal com a intenção da política fiscal: garantiu que, em princípio, benefícios de ICMS válidos e contabilizados corretamente não sofrem IRPJ, sem a barreira da prova prévia de “estímulo ao investimento” (convergindo com o que dispunha o §4º inserido em 2017). Por outro lado, permitiu coibir abusos caso a empresa desvirtue o uso do incentivo.
Essa decisão repetitiva consolidou e atualizou o entendimento jurisprudencial, que antes pendia a favor dos contribuintes (desde 2017) mas precisava abarcar as alterações normativas. Vale destacar que o STJ fez referência expressa aos dispositivos da LC 160/2017 e art. 30 da Lei 12.973/2014 em sua tese, além de diferenciar o caso dos créditos presumidos (já pacificado) das demais hipóteses, agora unificadas sob aquelas condições.
6 – Convergências e divergências entre Receita Federal e STJ
Portanto, a análise histórica revela momentos de alinhamento e de oposição entre o entendimento administrativo e o judicial. Até 2017, a RFB mantinha uma posição claramente mais restritiva que a lei, exigindo diversos requisitos adicionais (intenção do ente concedente, aplicação dos recursos etc.) para não tributar subvenções, enquanto a jurisprudência do STJ ainda não tinha um posicionamento consolidado sobre os incentivos de ICMS (as discussões ocorriam mais no CARF e TRFs).
Já a partir do final de 2017, dois fatores alteraram esse equilíbrio: a LC 160/2017, que formalmente eliminou os requisitos extras, e o precedente do EREsp 1.517.492/PR no STJ, que fortaleceu a visão pró-contribuinte com fundamentos constitucionais. Ambos os eventos convergiam no sentido de invalidar a antiga interpretação fiscal – o legislador e o Judiciário pareciam alinhados em reconhecer a não-incidência do IRPJ sobre benefícios de ICMS válidos.
Refletindo esse novo cenário, a Receita Federal inicialmente convergiu com o entendimento mais permissivo: nas Soluções de Consulta de 2020 (COSIT 11 e 15) a RFB adotou integralmente a diretriz da LC 160, admitindo que todos os benefícios de ICMS são subvenções para investimento sem outras condições. Esse curto período representou uma harmonia entre Fisco e contribuintes – e também com a jurisprudência nascente do STJ, ainda fortemente influenciada pelo caso de 2017.
No entanto, essa convergência logo cedeu espaço a divergências renovadas. A partir da Solução 145/2020 e, sobretudo, com a 108/2021, a Receita voltou a se afastar do espírito da LC 160 ao requerer a finalidade de investimento comprovada no incentivo. Essa guinada criou um choque direto com o entendimento do STJ: enquanto as turmas do STJ e, por fim, a decisão repetitiva de 2024 dispensam a exigência de comprovação prévia de finalidade, a RFB insistia justamente nesse ponto como conditio sine qua non para a não tributação. Portanto, no período 2020-2023 houve acirrada e marcada divergência de interpretações entre a inciativa privada, judiciário e o governo, na figura da RFB.
Na prática, muitos contribuintes que seguiram a lei e não tributaram seus incentivos fiscais acabaram autuados pelo Fisco com base nas novas soluções de consulta restritivas. Isso intensificou os litígios, agora sob a ótica pós-LC 160. A resposta veio com o Tema 1.182 do STJ em 2024, cuja tese, como visto, repreendeu suavemente a posição da Receita: o STJ reafirmou os requisitos legais (em parte dando razão à necessidade de cumprir o art. 30 da Lei 12.973), mas rejeitou a criação de exigências não previstas expressamente – o que foi uma vitória para os contribuintes e alinhamento com a intenção original da LC 160/2017.
Em essência, o Judiciário superior e a lei complementar ficaram de um lado, e a Receita Federal, ao tentar reinterpretar restritivamente a lei, ficou isolada em seu entendimento.
Vale notar que, diante dessa derrota iminente no âmbito judicial, a União optou por mudar a legislação em 2023, conforme veremos a seguir, o que novamente alterou o cenário e, de certo modo, encerra (para o futuro) a divergência existente até então.
Mudanças recentes e impactos práticos
Em dezembro de 2023, foi editada a Lei nº 14.789/2023, trazendo alterações profundas no tratamento das subvenções. Essa lei revogou o art. 30 da Lei 12.973/2014 (ou ao menos seus principais efeitos) e passou a determinar que, a partir de 1º de janeiro de 2024, todos os tipos de subvenções governamentais serão tributados por IRPJ e CSLL.
Em outras palavras, deixou de existir a exclusão automática de incentivos de ICMS do lucro real. Em contrapartida, para não anular completamente as políticas de incentivo, a nova lei criou um mecanismo de crédito fiscal: as pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real que receberem subvenções da União, Estados, DF ou Municípios destinadas à implantação ou expansão de empreendimento econômico poderão apurar um crédito presumido equivalente ao valor do incentivo vezes a alíquota de 25% do IRPJ
Esse crédito de subvenção para investimento, na prática, compensa o IRPJ que incidiu sobre o benefício (mantendo, entretanto, a incidência da CSLL, de 9%). Trata-se de uma solução híbrida: a empresa paga os tributos sobre a subvenção, mas recupera parte via crédito, garantido que apenas uma parcela (CSLL) do incentivo seja efetivamente recolhida aos cofres federais.
A Lei 14.789/2023 também reconheceu o contencioso gerado no regime anterior e previu medidas transitórias. Foi autorizada uma transação tributária especial para resolver os litígios em curso sobre subvenções de ICMS, regulamentada pelo Edital de Transação por Adesão nº 4/2024, com prazo até setembro de 2024 para adesão. Ademais, a nova lei instituiu a possibilidade de autorregularização incentivada: os contribuintes poderiam, antes de qualquer lançamento de ofício, retificar espontaneamente sua escrituração/exclusões relativas a subvenções, aproveitando condições favoráveis para quitar diferenças de IRPJ/CSLL de exercícios passados.
Tais medidas evidenciaram o intuito do legislador de encerrar as controvérsias do período 2015-2023. Com a mudança na lei, mesmo a tese vencedora no STJ (Tema 1.182) torna-se academicamente importante apenas para fatos geradores pretéritos, já que para fatos geradores de 2024 em diante a própria lei elimina a discussão ao tributar todas as subvenções (independentemente de finalidade ou reserva).
Os impactos práticos dessas mudanças de entendimento são significativos e relevantes. Para os contribuintes e empresas, o vaivém interpretativo implicou anos de incerteza e insegurança. Entre 2015 e 2017, muitos ficaram receosos sobre contabilizar incentivos de ICMS como receita tributável ou não – optar pela exclusão significava risco de autuação, enquanto tributar significava possivelmente pagar indevidamente e perder competitividade em relação a concorrentes que obtiveram o mesmo incentivo.
A partir de 2017-2018, com a LC 160 e o precedente do STJ, diversas empresas passaram a se sentir respaldadas a não oferecer esses benefícios à tributação, reforçando suas reservas de lucros com os valores do incentivo. Contudo, a reviravolta da Receita em 2020 levou a novas autuações e disputas. Empresas que confiaram na lei tiveram de se defender administrativamente e na justiça para evitar a cobrança de IRPJ/CSLL sobre benefícios que julgavam isentos. Esse ambiente conturbado demandou provisões nos balanços, consultas a pareceres jurídicos e, em alguns casos, adesão a programas de parcelamento enquanto a questão permanecia pendente.
Do ponto de vista econômico e federativo, a oscilação impactou a eficácia dos programas de incentivo estaduais. Quando a União insiste em tributar um benefício fiscal de ICMS, o efeito econômico é reduzir o valor líquido aproveitado pela empresa – por exemplo, sob a alíquota combinada de 34% (25% IRPJ + 9% CSLL) vigente até 2023, um crédito presumido de ICMS de R$1 milhão poderia acarretar R$340 mil de tributos federais, enfraquecendo substancialmente o estímulo originalmente concedido pelo estado.
Estados e contribuintes argumentaram, com razão, que isso anulava em parte a finalidade do incentivo e configurava interferência indevida da União na política de desenvolvimento regional dos estados. As decisões do STJ de 2017 e 2024, ao proibir ou limitar essa tributação, garantiram maior segurança jurídica e preservaram a autonomia dos entes estaduais nesse período. Já a virada legislativa de 2023, ainda que reduza a autonomia dos estados (pois nenhum incentivo local escapará completamente da tributação federal doravante), foi uma escolha política para unificar o regime e pacificar disputas, oferecendo em troca um crédito fiscal que ameniza (mas não elimina) o impacto aos investidores.
Em síntese, entre 2015 e 2023 os contribuintes viveram fases distintas: primeiro, rigor fiscal e controvérsia; depois, alívio com a lei nova; em seguida, nova tensão com a resistência interpretativa da Receita; e, por fim, a confirmação judicial de seu direito à não tributação, seguida imediatamente de uma reformulação legal do instituto.
Atualmente, as empresas colhem os frutos dessas definições: quem ainda discute anos passados conta com precedentes favoráveis no STJ e possibilidade de acordo via transação; e para incentivos futuros, embora não mais haja isenção total, existe clareza normativa sobre como proceder (tributar e aproveitar o crédito de 25%).
Conclusão
A evolução do entendimento acerca das subvenções de ICMS no cálculo do IRPJ (2015-2025) ilustra a dinâmica entre lei, administração tributária e Judiciário na definição do sistema fiscal do nosso caótico sistema tributário. O que podemos constatar dessa análise é um claro movimento pendular: a Receita Federal inicialmente impôs exigências além da lei para tributar incentivos; o legislador reagiu em 2017 equiparando todos os benefícios de ICMS a subvenções para investimento isentas; a Receita tentou relativizar essa mudança, mas o STJ interveio afirmando os limites legais e constitucionais, favorecendo os contribuintes; por fim, em 2023, nova lei redefiniu completamente as regras, eliminando a controvérsia para o futuro e encerrando o capítulo anterior.
Cada fase trouxe implicações jurídicas (novas normas, revogação de entendimentos anteriores, precedentes vinculantes) e implicações econômicas (segurança ou insegurança para investir, efetividade dos programas de desenvolvimento estadual, carga tributária efetiva sobre as empresas).
De forma analítica, pode-se deduzir da análise que até 2017 prevaleceu a visão fiscal estrita, de 2017 a 2019 consolidou-se uma tendência pró-contribuinte apoiada pela lei e por julgados iniciais, entre 2020 e 2023 houve confronto de entendimentos (RFB versus tribunais), e em 2024-2025 atinge-se uma resolução – primeiro judicial (Tema 1.182) e logo em seguida legislativa (Lei 14.789/23) –, ainda que esta última tenha invertido os polos da discussão. RFB e STJ tiveram momentos de convergência (por exemplo, logo após a LC 160) e momentos de divergência acentuada (como após 2020), mas atualmente, com a mudança legal, ambos devem atuar sob um regime novo e unificado.
Resta aos contribuintes se adequarem às normas vigentes a partir de 2024 e utilizarem os instrumentos de solução de litígios disponíveis para questões pretéritas, cientes de que o embate jurídico que marcou a década passada sobre as subvenções de ICMS finalmente “pode” ter chegado ao fim – ainda que, doravante, pela tributação parcial desses incentivos no âmbito federal ou pela Reforma tributária que está prestes a entrar em vigência. Comentarei o impacto desse tema sobre a reforma tributaria na parte 2 desse estudo.
REFERÊNCIAS
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- Jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ)
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- Artigos e publicações técnicas
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Fonte: tributario net